当前位置:首页 >> >>

政府会计“二元一体”会计要素构建探讨

龙源期刊网 http://www.qikan.com.cn 政府会计“二元一体”会计要素构建探讨 作者:唐建新 陈春艳 来源:《财会通讯》2012 年第 31 期 预算会计的基本功能是追踪预算执行情况,提供管理者和决策者需要的有关执行情况的信 息,计量和报告“当期财务资源”流动。(由于本文“二元一体”会计要素的构建中,政府预算会 计采用修正的现金制为会计基础,所以对应的是当期财务资源,计量范围是现金资源以及报告 日后能够在短期内收回的款项和必须偿付的款项。)政府财务会计追踪政府活动的长期影响和 结果,客观反映政府财务状况和财务业绩情况,计量和报告“全部财务资源”流动。(这里的全 部财务资源包括长期财务资源和当期财务资源。由于本文“二元一体”会计要素的构建中,政府 财务会计采用修正的应计制为会计基础,所以对应的是全部财务资源,计量范围是所有的财务 资源及其流动。)我国政府会计目前的首要目标是满足公共管理中公共财政预算管理和控制对 会计信息的需求,不仅要求预算信息,加强预算控制,而且还要求反映政府财务状况和业绩, 因此,应在我国构建政府预算会计与政府财务会计相结合的方式,在政府会计中建立“二元一 体”的会计要素。这里的“二元”指的是政府预算会计和政府财务会计,“一体”是指政府财务会 计与政府预算会计使用一套科目体系,一套凭证和账簿,分别生成政府财务会计和预算会计所 需的报表。本文拟以支出周期为逻辑起点构建政府预算会计基本框架,并与政府财务会计相结 合,对在政府会计中构建“二元一体”会计要素进行研究。 一、以支出周期为逻辑起点构建预算会计基本框架 (一)按“支出周期”构建预算会计的基础框架 我国现行预算会计的基础框架是按照“组织 类别”来构建的,并按其分为三个核心分支:财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会 计。总预算会计记录拨款交易,行政和事业单位会计记录其付款交易。按“组织类别”构建的预 算会计框架必然带来分散化的会计控制框架,总预算会计只覆盖拨款交易,对预算执行过程中 的其他交易几乎无法控制。由于公共支出经过拨款、承诺、核实和付款四个支出周期,并且随 着国库集中收付和集中性的政府采购改革的推进,总预算会计也要求记录除拨款阶段之外的其 他交易,特别是承诺阶段的交易,承诺阶段是已经签署了在未来交付商品或服务的合同或其他 形式的协议,代表着“发生未来支付义务”的阶段。因此,我们应按“支出周期”而不是“组织类 别”构建预算会计的基础框架。按支出周期的不同阶段我们可将财政交易分为拨款阶段交易、 承诺阶段交易、核实阶段交易和付款阶段交易。拨款阶段交易会引起拨款总量和拨款分配的增 加;承诺阶段交易会引起支出义务的增加和预算资源的减少;核实阶段交易会导致负债或应计 支出的增加,同时导致承诺阶段所形成的支出义务减少;付款阶段交易会导致现金资源的减 少,同时核实阶段的负债或应计支出也会减少。这样,无论是财政总预算会计,还是行政或事 业单位会计,人们可依据其交易属性来界定会计要素。 (二)按支出周期具体设计预算会计的会计要素 预算会计核心科目应与预算分类相一 致。国务院自 2007 年 1 月 1 日起全国统一实施政府收支分类改革。按国际通行做法将收入划 分为税收收入、社会保险基金收入、非税收入等。我国政府支出采用按支出功能分类与支出经 龙源期刊网 http://www.qikan.com.cn 济分类相结合的方法。目前我国政府支出功能分类设置一般公共服务、外交等 25 类。修订后 的《2010 年政府收支分类科目》支出经济分类类级科目包括:工资福利支出、商品和服务支 出等 12 类。因此,预算账户体系中的科目设置也应做出相应地调整,使之与记录实际数据的 科目设置完全一致。表 1 以一般公共服务为例说明依托支出周期概念设置核心的政府预算会计 科目。 表 1 列示了以支出周期概念构建全面的预算会计,覆盖到拨款、承诺、核实和付款四个阶 段。但这个目标需要逐步实现,因为同时记录支出周期所有阶段交易涉及很多的技术和非技术 问题需要解决。现阶段预算会计改革的重点应是首先将总预算会计的核算范围扩展到承诺阶段 和付款阶段,这里有两个关键问题必须解决,一是要求总预算会计和行政单位会计采用相同的 会计科目;二是全部付款交易通过电子化网络传输进行。 二、政府会计中构建“二元一体”的会计要素 (一)政府会计中构建“二元一体”会计要素研究现状 理论界已有学者提出在我国政府会计 中构建“二元一体”会计要素。他们借鉴国外对预算的会计管理方式,提出按照支出周期构建预 算会计概念框架,将会计要素分为预算要素和财务要素,其中的预算要素按照支出周期确认为 拨款、支出义务、应计支出和现金支出(王雍君,2007),但并未对其具体运用做出进一步的 详细说明。国务院机关事务管理局财务管理司在 2011 年提出政府预算会计与政府财务会计相 结合的建议,主要内容为:一是建立政府预算会计与政府财务会计相结合的政府会计体系;二 是按照支出周期构建预算会计概念框架;三是完善会计基础,建立收付实现制与权责发生制双 基础核算;四是将支出要素改为成本费用要素。在政府会计“二元一体”会计模式上,王彦等在 2009 年提出的在政府会计中构建“二元结构”会计要素,即同时构建收付实现制为主要基础的预 算收支表要素和权责发生制为主要基础的资产负债表要素,其中的预算收支表要素包括预算收 入、预算支出和预算结余。而广东省预算会计研究会在 2011 年按照政府预算会计与财务会计 一体化的方案,按照财政总会计、行政单位会计和事业单位会计分别各自设置了比较完整而系 统的账户,但其预算会计支出项目并非按照支出周期构建的,不能提供拨款信息和承诺信息, 预算交易和实际交易也无法比较,起不到对预算的实质性控制作用。目前我国关于在政府会计 中采用“二元一体”会计要素研究存在两大问题:一是会计要素与政府收支分类改革中科目的几 乎完全不一致,预算交易和实际交易无法比较;二是没有以支出周期作为构建政府预算会计框